Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.

Wyrok

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim

z dnia 22 czerwca 2017 r.

I SA/Go 414/16

Tytuł: Rozliczanie CIT w związku z nabywaniem biletów lotniczych od zagranicznych przewoźników przez pośrednika.

Brak jest podstaw do uznania, że skarżąca, uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Skarżąca, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Bezpośrednich wypłat z tego tytułu dokonuje pośrednik.
LEX nr 2323001
Dz.U.2018.1036: art. 21 ust. 1 pkt 4; art. 26 ust. 1

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.).
Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi S Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości.
2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

S Spółka z o.o. (dawniej K Sp. z o.o.) (zwana również wnioskodawca, skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na wydaną na rzecz K Sp. z o.o. indywidualną interpretację z dnia (...) lipca 2016 r. nr (...) dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych, w której organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia (...) maja 2016 r., jest prawidłowe - w części odnoszącej się do niezależnych pośredników oraz jest nieprawidłowe - w części odnoszącej się do zależnych pośredników. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że dotyczy on zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego a interpretacja odnosi się do następujących przepisów prawa podatkowego: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - zwanej również u.p.d.o.p.).
Przedstawiając stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in.: płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów post forming (blaty kuchenne). Podała następnie, że na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z podróżami służbowymi pracowników, nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą oni również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. W zasadniczej większości przypadków bilety lotnicze nabywane są za pośrednictwem polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży oraz agencji turystycznych. Potwierdzeniem zakupu biletów lotniczych jest faktura wystawiana przez pośrednika, w której zawarte są takie dane jak: nazwa (firma) zagranicznego przewoźnika oraz trasa przelotu.
Skarżąca zaznaczyła, że na niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika. Dodała też, że wskazaną na fakturze kwotę, obejmującą cenę biletu lotniczego oraz wartość prowizji przysługującej pośrednikowi, Spółka przelewa na rachunek bankowy pośrednika.
Do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego zostało przyporządkowane następujące pytanie: "Czy w sytuacji nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników ?".
Przedstawiając własne stanowisko do ww. pytania Spółka podała, że jej zdaniem, w przypadku nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych nie ciąży na Spółce obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników. Według skarżącej podmiotami zobligowanymi do pobrania i zapłaty podatku u źródła są w tym przypadku pośrednicy, bowiem to oni dokonują wpłaty na właściwe rachunki zagranicznych przewoźników.
Uzasadniając zaprezentowane stanowisko Spółka podkreśliła, że z analizy przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca wprowadził dwie zasadnicze przesłanki - podmiotową i przedmiotową i aby można mówić o powstaniu obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) musi nastąpić łączne ich spełnienie polegające na tym, że podmiotem wypłacającym należności jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą oraz że wypłata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 ustawy. Stwierdziła przy tym, że pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary.
Zdaniem Spółki w przypadkach opisanych w jej wniosku o interpretację nie dochodzi do spełnienia przesłanki przedmiotowej, bowiem nie dokonuje ona wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 czy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności Spółka nie wypłaca należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Wypłaty z tego tytułu dokonują pośrednicy, natomiast skarżąca wypłaca należności z tytułu przychodów osiągniętych na terytorium RP przez polskie biura podróży czy polskie agencje turystyczne.
Spółka zauważyła ponadto, że w aktualnie obowiązujących przepisach prawa nie znajduje oparcia stanowisko, zgodnie z którym podmiotem obowiązanym do pobrania i zapłaty podatku u źródła jest rzeczywisty beneficjent usługi przelotu. Ustawodawca nie wprowadził w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. takiego obowiązku. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu wypłaty zryczałtowany podatek od tych wypłat. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podmiotami dokonującymi wypłat z tytułu należności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. są pośrednicy, nie zaś Spółka, która dokonuje wypłaty na rachunek tych pośredników, będących polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka w procesie nabywania biletów lotniczych nie dokonuje żadnej operacji w stosunku do podmiotu nieposiadającego na terytorium RP siedziby, zarządu lub też oddziału. Jak podkreśliła Spółka, w celu określenia podmiotu, który obciążają obowiązki płatnika, nie ma znaczenia fakt ekonomicznego poniesienia przez nią ciężaru równowartości biletu lotniczego, a samo dokonanie czynności wypłaty przez pośrednika - dopiero wtedy bowiem zagraniczny przewoźnik uzyskuje przychód na terytorium RP; spełniona zostaje przedmiotowa przesłanka powstania obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła, przewidziana w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obowiązek płatnika podatku u źródła po jej stronie w ogóle nie wystąpi.
Skarżąca zauważyła również, że w jej ocenie okoliczność dokonywania przez pośrednika na niektórych fakturach adnotacji, że działa on w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika, nie wpływa w żaden sposób na status płatnika podatku u źródła w Polsce w analizowanym przypadku. W odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, w procesie analizy obowiązków w zakresie poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego istotne jest, który podmiot faktycznie dokonuje wypłaty z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wypłata na rzecz zagranicznych przewoźników dokonywana jest przez pośredników, to zatem na nich ciąży obowiązek poboru i zapłaty podatku u źródła w Polsce.
Spółka wskazując dodatkowo praktyczne aspekty potencjalnego obciążenia jej obowiązkiem poboru podatku u źródła zwróciła m.in. uwagę, że uzyskanie ważnych certyfikatów rezydencji zagranicznych przewoźników jest znacząco ograniczone lub wręcz niemożliwe. W praktyce Spółka nie miałaby zatem możliwości skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwróciła jeszcze uwagę, że samo pobranie przez nią podatku u źródła byłoby problematyczne. Aby otrzymać bilety lotnicze Spółka zobowiązana jest bowiem przelać na rachunek pośrednika pełną kwotę wskazaną w fakturze. Zatem w procesie nabywania biletów lotniczych Spółka nie ma technicznej możliwości poboru podatku u źródła od zagranicznego przewoźnika.
Konkludując Spółka stwierdziła, że jej zdaniem, nie będzie ona zobowiązana do pobrania i zapłaty podatku u źródła w związku z nabyciem - za pośrednictwem polskich biur podróży czy polskich agencji turystycznych - biletów lotniczych, uprawniających do przelotów na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników. Wyraziła przy tym pogląd, że podmiotami zobligowanymi do pobrania i zapłaty podatku u źródła w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego są pośrednicy.
W wydanej (...) lipca 2016 r. interpretacji indywidualnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K, reprezentowanej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, przedstawione we wniosku z dnia (...) maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabycia biletów lotniczych: jest prawidłowe - w części odnoszącej się do niezależnych pośredników oraz jest nieprawidłowe - w części odnoszącej się do zależnych pośredników.
Uzasadniając swoje stanowisko organ dokonujący interpretacji wskazał na ścisły związek zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Podniósł, że powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Wskazał, że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Przytaczając treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazując, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, organ interpretacyjny stwierdził, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Podniósł przy tym, że w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika, nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. Wskazał też, że w myśl art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu (oświadczenie powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład - w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika).
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że tym samym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent, tzn. rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. W związku z powyższym wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonanych wypłat.
W związku z powyższym organ wskazał, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty oraz przychody wymienione w art. 21 u.p.d.o.p., jeżeli związane są z działalnością zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).
Następnie organ przytoczył treść art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., zawierającego legalną definicję zagranicznego zakładu i stwierdził, że z przepisu tego wynika, że tzw. zależny przedstawiciel, który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zawiera umowy w imieniu i na rzecz podmiotu będącego nierezydentem, konstytuuje zakład na terytorium RP. Zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent, tj. rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Organ interpretacyjny stwierdził następnie, że wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy - tj. udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.
Reasumując organ stwierdził, że w przypadku dokonywanych wypłat z tytułu nabycia biletów lotniczych na rzecz tzw. zależnych pośredników - biur podróży czy agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium RP, jeżeli wnioskodawca nie udokumentuje miejsca siedziby tego podatnika (zagranicznego przewoźnika świadczącego usługę) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskanym pisemnym oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością zakładu, jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że możliwe są również przypadki, gdy wypłata z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz tzw. niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, tj. pośrednika, który nie spełnia przesłanki z art. 4a pkt 11 lit.c u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że uznaje się, iż przedsiębiorstwo z jednego państwa prowadzące działalność w drugim państwie za pośrednictwem podmiotu spełniającego kryteria uznania za tzw. niezależnego pośrednika nie może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie z tytułu takiej działalności, o ile taki niezależny pośrednik wykonuje czynności w ramach swej zwykłej działalności. Podniósł, że niezależność danej osoby w odniesieniu do przedsiębiorstwa, na rzecz którego ta osoba działa, zależy od zakresu jej umocowania wobec tego przedsiębiorstwa. O niezależności można mówić wtedy, gdy pośrednik nie jest poddany szczególnym instrukcjom ani kontroli ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz gdy przedmiot działalności pośrednika nie będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki będącej nierezydentem jako całość. Zdaniem organu ważnym czynnikiem oceny, czy dany pośrednik jest niezależny jest również liczba przedsiębiorstw, które on reprezentuje.
W konsekwencji organ przyjął, że jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz niezależnego pośrednika mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez zagranicznego przewoźnika, to w takim przypadku nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłaconych należności.
Podsumowując wskazał, że Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłaconego w związku z zakupem biletów lotniczych na rzecz pośredników - biur podróży oraz agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium RP, jednakże w przypadku, gdy wpłaty te będą dokonywane na rzecz niezależnego pośrednika, mającego siedzibę w Polsce.
Kwestionując powyższą interpretację przepisów prawa Spółka, pismem z dnia (...) sierpnia 2016 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, przedstawiając obszerną argumentację dla swoich wniosków i twierdzeń. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji w szczególności w zakresie uznania, że w określonych przypadkach polskie biura podróży/ agencje turystyczne konstytuują zakład zagranicznych przewoźników na terytorium RP, a tym samym Spółka, dokonując wypłat z tytułu zakupu biletów lotniczych na rzecz polskich pośredników będzie, co do zasady, zobligowana do pobrania i zapłaty podatku u źródła od tych wypłat.
Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej 14 września 2016 r. pisemnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.
Spółka wniosła skargę z następującymi zarzutami: 1) naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 26 ust. 1 i ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. błędną subsumpcję stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie, że pośrednicy mogą stanowić agentów zależnych zagranicznych przewoźników, - art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka może/będzie mogła dokonywać wypłat na rzecz podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, a w konsekwencji zobowiązana jest/będzie do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz polskich rezydentów podatkowych w związku z zakupem biletów lotniczych; 2) naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) przez błędne odczytanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego rozszerzenie na takich zagranicznych przewoźników, którzy prowadzą/mogą prowadzić na terytorium Polski działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa, w szczególności prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15, - art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji warunkowej, to jest uzależnionej od spełnienia dodatkowych warunków. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W ocenie skarżącej stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji jest błędne i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku, że w przypadku nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych nie ciąży na niej obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników.
Zdaniem skarżącej organ rozstrzygnął sprawę w błędnie przyjętym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego. Spółka w swoim wniosku wprost wskazała, że zagraniczni przewoźnicy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP oraz że nie prowadzą również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. W ocenie Spółki taka informacja w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego była wystarczająca dla oceny prawnopodatkowych konsekwencji dotyczących wypłaty należności na rzecz polskich biur podróży/agencji turystycznych z tytułu nabycia biletów lotniczych zagranicznych przewoźników.
Skarżąca ponownie podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji, w szczególności w zakresie uznania (w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego oraz informacje zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), że w określonych przypadkach polskie biura podróży/agencje turystyczne konstytuują zakład zagranicznych przewoźników na terytorium RP, a tym samym skarżąca Spółka, dokonując wypłat z tytułu zakupu biletów lotniczych na rzecz polskich pośredników będzie, co do zasady, zobligowana do pobrania i zapłaty podatku u źródła od tych wypłat.
Wskazała, że w skardze podtrzymuje w całości swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając jednocześnie organowi błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z niewłaściwą subsumpcją przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego. Podkreśliła po raz kolejny, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że zagraniczni przewoźnicy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. Zaznaczyła również, że na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa przedstawiła szereg informacji w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez polskich pośredników, a mimo to organ interpretacji nie zmienił.
Przywołując treść przepisów art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, w zakresie zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, skarżąca wskazała, że zgodnie z tymi przepisami przedmiot interpretacji został zawężony jedynie do indywidualnej sprawy składającego wniosek przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego stanowi jedną z konstytutywnych części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bez których nie jest możliwe wskazanie prawnopodatkowych konsekwencji określonych sytuacji czy czynności zainteresowanych. Wyznacza on bowiem, wraz z pytaniem wnioskodawcy oraz z jego własną oceną prawną stanu faktycznego, przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Skarżąca podkreśliła, że organ interpretacyjny w rezultacie uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Zauważyła również, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerencji w stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności nie mogą go kwestionować, weryfikować ani modyfikować. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że merytoryczna ocena prawna wniosku o wydanie interpretacji jest możliwa jedynie wtedy, gdy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie budzą wątpliwości organu podatkowego. Zdaniem skarżącej stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) powinien być analizowany z najwyższą starannością, a w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, które mogłyby rzutować na ocenę prawnopodatkowych konsekwencji, organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji, nie ma uzasadnionych podstaw do samowolnego rozszerzania przez organy zakresu orzekania na elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały wymienione w składanych wnioskach. W ocenie Spółki, tym bardziej brak jest podstawy prawnej do możliwości rozpatrywania przez organ skutków sytuacji, które zgodnie ze wskazaniem skarżącej nie miały miejsca.
Zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie odczytał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku przyjmując, że zakresem wniosku objęci byli tacy zagraniczni przewoźnicy, którzy prowadzą/mogą prowadzić na terytorium Polski działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu (tzw. agenta zależnego). Skarżąca przypomniała i po raz kolejny podkreśliła, że w swoim wniosku wyraźnie wskazała, że zagraniczni przewoźnicy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu.
Zdaniem skarżącej wskazane przez nią naruszenie przepisów postępowania (art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) doprowadziło do wydania błędnej interpretacji indywidualnej, w której organ uznał, że w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą wystąpić takie sytuacje, że pośrednik jest/będzie zależnym przedstawicielem zagranicznego przewoźnika, a ten przewoźnik prowadzi/będzie prowadzić działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład i w konsekwencji, w takich przypadkach, na Spółce zasadniczo ciąży/będzie ciążyć obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz polskich pośredników z tytułu nabycia biletów lotniczych.
W zakresie zarzutu błędnej subsumpcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku skarżąca podniosła, że organ popełnił ten błąd przez powołanie się w zaskarżonej interpretacji na ewentualność posiadania przez pośrednika statusu tzw. przedstawiciela zależnego, a tym samym naruszył normy art. 26 ust. 1 i ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Przypomniała jednocześnie, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa obszernie przedstawiła przesłanki wskazujące na niezależność polskich pośredników w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 5 ust. 6 tej Konwencji nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Spółka wskazała następnie, że jej zdaniem działalność prowadzona przez pośredników jest typową działalnością podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży i agencji turystycznych, powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym. Działalność prowadzona przez pośredników bez wątpienia spełnia również następujące cztery przesłanki: pośrednicy działają na własne ryzyko (prawne oraz ekonomiczne), sami kształtują sposób prowadzenia działalności, samodzielnie wykonują czynności w toku prowadzonej działalności, ich działalność jest ukierunkowana na uzyskanie zysku przez nich samych a nie na rzecz zagranicznego przewoźnika.
Powyższe, w ocenie skarżącej, wskazuje, że pośrednicy nie stanowią tzw. zależnych przedstawicieli zagranicznych przewoźników a co za tym idzie zagraniczni przewoźnicy nie będą prowadzić w Polsce działalności poprzez zagraniczny zakład, tj. zależnego przedstawiciela.
W dalszej swojej argumentacji skarżąca zwróciła uwagę, że nie wypłaca należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, ale z tytułu przychodów osiągniętych na terytorium Polski przez polskie biura podróży czy polskie agencje turystyczne. W związku z powyższym podniosła, że nadal stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie ciąży na niej obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat na rzecz ww. pośredników będących polskimi rezydentami podatkowymi. Obowiązek taki powstaje jedynie w sytuacji wypłaty z tytułu przychodów osiąganych na terytorium Polski przez zagranicznych przewoźników, podczas gdy Spółka takich wypłat nie dokonuje. Wypłaty kieruje bowiem bezpośrednio na rachunki pośredników będących rezydentami polskimi i dopiero oni, poprzez Stowarzyszenie IATA, wypłacają należności na rzecz zagranicznych przewoźników. Organ uznając zaś, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka dokonuje/będzie dokonywać wypłat na rzecz nierezydentów z tytułu nabywania biletów lotniczych poprzez pośredników, wydał interpretację z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.
W swoich zarzutach skarżąca ujęła również kwestię braku merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do powołanego w jej wniosku orzecznictwa, w tym w szczególności do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15. Kwestionując jako nieuprawnione stanowisko organu, że powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę a tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu skarżąca wskazała, że brak uwzględnienia stanowiska sądów administracyjnych w analogicznych sprawach prowadzi do powielania przez organy błędnych interpretacji, które zostają obalone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wydłuża możliwość uzyskania przez wnioskodawców ochrony prawnej z interpretacji, zgodnie z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej. Stanowi to również naruszenie określonej w art. 121 § 1 ww. ustawy zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Zaznaczyła jeszcze, że orzecznictwo sądów ma wpływ na treść wydanych interpretacji, zgodnie bowiem z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz przez organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W swoich zarzutach skarżąca wskazała również, że wadą zaskarżonej interpretacji jest to, że jest ona warunkowa. Według skarżącej wydanie takiej interpretacji, w której organ interpretacyjny podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, stanowi naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła, że w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11) przyjmuje się, że jedynie taka interpretacja indywidualna, którą cechuje jednoznaczność, precyzyjność oraz bezwarunkowość wypełnia nadane instytucji interpretacji funkcje gwarancyjną oraz informacyjną.
Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ uzależnił prawidłowość stanowiska skarżącej, a zatem prawnopodatkowe skutki opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. brak zobowiązania do pobrania podatku u źródła przez Spółkę, od posiadania przez pośrednika statusu tzw. niezależnego przedstawiciela, tzn. takiego, który nie stanowi zagranicznego zakładu zagranicznego przewoźnika. W odniesieniu zaś do tzw. zależnych pośredników, tj. podmiotów stanowiących zagraniczny zakład zagranicznych przewoźników w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że w przypadku dokonywanych płatności z tytułu zakupu biletów lotniczych na rzecz zależnego pośrednika mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez zagranicznego przewoźnika, możliwe będzie niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy.
W ocenie skarżącej powyższe stanowisko uzależnia podatkowe skutki wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od faktu posiadania przez pośrednika statusu zagranicznego zakładu, co sprawia, że zaskarżona interpretacja nie jest jednoznaczna, konkretna i bezwarunkowa. Skarżąca podkreśliła, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że jej stanowisko zostanie uznane za prawidłowe (tzn. Spółka nie zostanie obciążona obowiązkami płatnika podatku u źródła) jedynie w wypadku, kiedy pośrednik nie będzie stanowić zakładu zagranicznego przewoźnika. Zdaniem skarżącej oznacza to wydanie interpretacji z zastrzeżeniem uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe od spełnienia dodatkowych warunków natury prawnej, tj. każdorazowej oceny statusu pośrednika (zależny/niezależny). Tym samym skarżąca nie uzyskała pewności oceny prawnej swojego postępowania w odniesieniu do konkretnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Dyrektor Izby Skarbowej udzielając w piśmie z dnia (...) listopada 2016 r. odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że organ wydając interpretację ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji z dnia (...) lipca 2016 r. W sprawie tej dokonał oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego pytania, uznając je za prawidłowe w części odnoszącej się do niezależnych pośredników oraz nieprawidłowe w części odnoszącej się do zależnych pośredników, a także sporządził uzasadnienie prawne tej oceny.
Stwierdził przy tym, że w jego ocenie przedstawiony we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego spełniał wymogi pozwalające na wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej. Oświadczył, że w trakcie analizy złożonego przez skarżącą wniosku nie pojawiły się wątpliwości, które uzasadniałyby konieczność wezwania do uzupełnienia jego braków.
Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - zwanej p.p.s.a.), zawiesił postępowanie. Miało to związek z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3587/14 o przedstawieniu składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego ?"
W dniu 15 maja 2017 r. zapadł w ww. sprawie II FSK 3587/14 wyrok, co oznaczało ustanie przyczyny zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. zostało ono z urzędu podjęte.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. do kognicji sądu administracyjnego należy również kontrola legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. W przypadku uwzględnienia skargi, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację, w szczególności gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie zogniskował się wokół kwestii, czy organ wydając zaskarżoną interpretację nie przekroczył granic, w których miał dokonać oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska skarżącej, odnoszącego się do zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i związanego z postawionym we wniosku pytaniem. Z treści przepisów rozdziału 1a w dziale II Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że celem interpretacji indywidualnej jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Organy interpretacyjne są związane granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego oraz powołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik.
Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W powyższym zakresie warto przytoczyć bardziej ogólnej natury pogląd wyrażony w piśmiennictwie (J. Brolik. Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Monografie. Lexis Nexis. Wydanie 1, s. 125 i n.), że najważniejszą częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, który wraz z jego oceną prawną współtworzą dane będące podstawą postępowania interpretacyjnego wszczynanego tym wnioskiem. Stan faktyczny sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej to zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia, bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywane, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Z kolei wyczerpująco przedstawiony, zaistniały bądź przewidywany, stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W cyt. monografii wskazano również, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego. Mogą one tylko, na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu odpowiadającego wymogom prawa, w tym przypadku do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a gdy to nie zostanie zrealizowane - wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g tej ustawy. Organ wydający interpretację nie może też zmienić stanu faktycznego, ani żądać tego od składającego wniosek.
Z kolei własne stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W pełni zgodzić się należy z autorem powołanej powyżej pozycji piśmienniczej, który w tej mierze wskazał, że przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, która budzi u niego wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymaga zbadania w postępowaniu interpretacyjnym w celu potwierdzenia albo zweryfikowania trafności kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę". Z powyższego wynika zatem, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie skarżąca we wniosku podała, że na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z podróżami służbowymi pracowników, nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą oni również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. W zasadniczej większości przypadków bilety lotnicze nabywane są za pośrednictwem polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży oraz agencji turystycznych. Potwierdzeniem zakupu biletów lotniczych jest faktura wystawiana przez pośrednika, w której zawarte są takie dane jak: nazwa (firma) zagranicznego przewoźnika oraz trasa przelotu. Wskazaną na fakturze kwotę, obejmującą cenę biletu lotniczego oraz wartość prowizji przysługującej pośrednikowi, Spółka przelewa na rachunek bankowy pośrednika. Skarżąca zaznaczyła, że na niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika.
Pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego było następujące: "Czy w sytuacji nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników ?".
Przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie skarżąca stwierdziła, że w przypadku nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych nie ciąży na niej obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził natomiast, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia (...) maja 2016 r. w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabycia biletów lotniczych: jest prawidłowe - w części odnoszącej się do niezależnych pośredników oraz jest nieprawidłowe - w części odnoszącej się do zależnych pośredników.
Jak z powyższego wynika dokonując interpretacji organ wyróżnił pod względem podmiotowym dwie zasadnicze sytuacje: nabywanie biletów lotniczych zagranicznych przewoźników u niezależnych pośredników oraz u pośredników zależnych.
Mając na względzie ten podział i zróżnicowanie statusu pośredników Sąd stwierdza, że organ dokonał w zaskarżonej interpretacji nieuprawnionego "rozszerzenia" zakresu oceny stanowiska skarżącej poza dane wynikające z przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej kwestii należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że nie ma uzasadnionych podstaw do samowolnego rozszerzania przez organy zakresu orzekania na elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały wymienione w składanych wnioskach. Słusznie też Spółka podniosła, że brak jest podstawy prawnej do możliwości rozpatrywania przez organ skutków sytuacji, które zgodnie ze wskazaniem skarżącej nie miały miejsca. Zwrócić trzeba uwagę, że przedstawiając we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka podała, że nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą oni również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. Wskazała, że nabywając bilety lotnicze korzysta z usług pośredników, tj. polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży oraz agencji turystycznych. Opisując transakcje nabycia biletów (dokumentowanie fakturą, zapłata przelewem) dodała tylko, że w niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika. Tylko i wyłącznie owa wzmianka posłużyła organowi interpretacyjnemu do kategorycznego przyjęcia, że występują sytuacje, gdy nabycie biletów odbywa się z udziałem tzw. pośrednika zależnego (zależnego przedstawiciela), tj. podmiotu, który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zawiera umowy w imieniu i na rzecz podmiotu będącego nierezydentem i tą drogą konstytuuje na terytorium RP zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit.c u.p.d.o.p. Na potwierdzenie można wskazać, że w odpowiedzi na skargę (s.10), odnosząc się do zarzutu błędnego odczytania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego rozszerzenie na takich zagranicznych przewoźników, którzy prowadzą/mogą prowadzić na terytorium Polski działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu, organ podniósł i podkreślił, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wyraźnie wskazała, że na niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika. Następnie organ stwierdził, że biorąc pod uwagę definicję wskazaną w art. 4a pkt 11 lit.c u.p.d.o.p. w powyższej sytuacji pośrednik spełnia definicję tzw. zależnego przedstawiciela; tym samym w takiej sytuacji należy uznać, że powstaje zakład na terytorium RP. Sąd stwierdza, że nieuprawnione było przyjęcie, wyłącznie na podstawie wzmianki o ww. adnotacji na fakturze, że w sprawie występują dwie kategorie pośredników: niezależni oraz zależni (ci drudzy jako statuujący zagraniczny zakład) i odpowiednio do ich statusu Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłaconego w związku z zakupem biletów lotniczych na rzecz pośredników - biur podróży oraz agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium RP (w przypadku, gdy wpłaty te będą dokonywane na rzecz niezależnego pośrednika, mającego siedzibę w Polsce) a w przypadku dokonywanych wypłat z tytułu nabycia biletów lotniczych na rzecz tzw. zależnych pośredników - biur podróży czy agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium RP, jeżeli wnioskodawca nie udokumentuje miejsca siedziby tego podatnika (zagranicznego przewoźnika świadczącego usługę) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskanym pisemnym oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością zakładu, jest/będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację uchybił zasadzie związania wnioskiem o interpretację, w którym to wniosku skarżąca wprost wskazała, że zagraniczni przewoźnicy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP oraz że nie prowadzą również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. W ocenie Spółki taka informacja w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego była wystarczająca dla oceny prawnopodatkowych konsekwencji dotyczących wypłaty należności na rzecz polskich biur podróży/agencji turystycznych z tytułu nabycia biletów lotniczych zagranicznych przewoźników. Co więcej, również organ przyjął, że przedmiotowy wniosek spełniał wymóg z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej odnośnie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dał temu dodatkowy wyraz odpierając zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i wskazując, że w jego ocenie, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego pozwalał na wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej a w trakcie analizy tego wniosku nie pojawiły się wątpliwości, które uzasadniałyby konieczność wezwania do uzupełnienia jego braków.
W kwestii rozróżnienia na kanwie tej sprawy pośredników zależnych i niezależnych Sąd zauważa ponadto występującą sprzeczność w rozważaniach organu interpretacyjnego. Wyjaśniając bowiem cechy niezależności organ podał m.in., że znaczenie ma wykonywanie czynności przez pośrednika w ramach swej zwykłej działalności a niezależność danej osoby w odniesieniu do przedsiębiorstwa, na rzecz którego ona działa, zależy od zakresu jej umocowania wobec tego przedsiębiorstwa. Organ wskazał też, że o niezależności można mówić wtedy, gdy pośrednik nie jest poddany szczególnym instrukcjom ani kontroli ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz gdy przedmiot działalności pośrednika nie będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki będącej nierezydentem jako całość. Zdaniem organu ważnym czynnikiem oceny, czy dany pośrednik jest niezależny jest również liczba przedsiębiorstw, które on reprezentuje.
Powyższych kryteriów jednak w ogóle nie brał pod uwagę, gdy przypisał status pośrednika zależnego wyłącznie na podstawie wskazania o adnotacji na fakturze, że pośrednik działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika. Słusznie skarżąca kwestionowała takie postępowanie.
Przyznać trzeba rację skarżącej i w tym, że zaskarżona interpretacja jest w istocie warunkowa. Organ uznał bowiem, że w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą wystąpić takie sytuacje, że pośrednik jest/będzie zależnym przedstawicielem zagranicznego przewoźnika, a ten przewoźnik prowadzi/będzie prowadzić działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład i w konsekwencji, w takich przypadkach, na Spółce zasadniczo ciąży/będzie ciążyć obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz polskich pośredników z tytułu nabycia biletów lotniczych. Nie jest to zatem interpretacja jednoznaczna, konkretna i bezwarunkowa. Skarżąca ma słuszność twierdząc, że nie uzyskała pewności oceny prawnej swojego postępowania w odniesieniu do konkretnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W merytorycznej kwestii odnoszącej się do postawionego we wniosku pytania o to czy w sytuacji nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15 (powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), który zapadł, jak wynika z jego uzasadnienia, w analogicznych okolicznościach, jak przedstawione we wniosku skarżącej z dnia (...) maja 2016 r.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek tych podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. - wśród nich są m.in. przychody uzyskane na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy). Powtórzyć trzeba za WSA w Rzeszowie, że ustawodawca nie eksponuje kwestii ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też kwestii stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności dokonywania wypłaty należności z określonych tytułów. Należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca we wniosku podała, że na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z podróżami służbowymi pracowników, nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą oni również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. W zasadniczej większości przypadków bilety lotnicze nabywane są za pośrednictwem polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży oraz agencji turystycznych. Potwierdzeniem zakupu biletów lotniczych jest faktura wystawiana przez pośrednika, w której zawarte są takie dane jak: nazwa (firma) zagranicznego przewoźnika oraz trasa przelotu. Wskazaną na fakturze kwotę, obejmującą cenę biletu lotniczego oraz wartość prowizji przysługującej pośrednikowi, Spółka przelewa na rachunek bankowy pośrednika. W treści zadanego pytania również akcentowała fakt dokonywania wypłaty (zapłaty z tytułu nabycia biletów lotniczych) na rzecz i na rachunek pośredników - polskich biur podróży lub agencji turystycznych (rezydentów podatkowych).
W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że skarżąca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Skarżąca, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Bezpośrednich wypłat z tego tytułu dokonuje pośrednik.
W orzecznictwie wyrażony został pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie również podziela, że to pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami, jest podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też odstąpić od jego pobrania, jeżeli dana umowa zawiera takie uregulowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika. To pośrednik bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 821/10 - CBOSA).
Za przyjęciem takiego rozumienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących m.in. w zawieraniu umów przewozu z zagranicznymi przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej, traktować należy jako racjonalny i zamierzony zabieg ustawodawcy, by obowiązki płatnika powierzyć fachowym i bezpośrednim współpracownikom podmiotów zagranicznych, którzy dają najlepszą gwarancję rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku, przy stosunkowo najmniejszym obciążeniu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że ewentualne uzyskanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, jest mniej skomplikowane dla stałego profesjonalnego współpracownika, aniżeli byłoby dla okazjonalnego klienta.
Przedstawiając powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana również z naruszeniem art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych, organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1).
O zwrocie kosztów postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej z tego tytułu kwotę 457 zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, a także kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji wynoszącego w pozostałych sprawach 240 zł.

2323001