Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.

Wyrok

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 7 marca 2018 r.

III SA/Wa 1066/17

1. Dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe, przy czym przypisane zakładowi przez polski organ podatkowy (skarbowy) dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.
2. Określenie "zakład" obejmuje również budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, zaś pojęcie "budowa i montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Prowadzi to do wniosku, że zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający czas określony Umową z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
3. Jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.
4. Zakład przedsiębiorcy zagranicznego (w rozumieniu u.s.g.) nie należy do grupy podmiotów objętych obowiązkiem stosowania przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości.
5. Transakcja między podatnikiem, o który m mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a jego zakładem w RP, jest objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 tej ustawy.
LEX nr 2495685
Dz.U.2018.1036: art. 3 ust. 2; art. 9 ust. 1; art. 9(a) ust. 1; art. 15 ust. 1
Dz.U.2018.395: art. 2 ust. 1 pkt 6
Dz.U.2005.12.90: art. 5 ust. 1; art. 5 ust. 2; art. 7 ust. 1; art. 7 ust. 2; art. 7 ust. 3

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz.
Sędziowie WSA: Beata Sobocha (spr.), Asesor Agnieszka Wąsikowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednio: B. GmbH z siedzibą w Niemczech) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
1) uchyla zaskarżoną decyzję,
2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednio: B. GmbH z siedzibą w Niemczech) kwotę 26603 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy sześćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia (...) stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec B. GmbH (obecnie B. GmbH z siedzibą w Niemczech - dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2014 r.
W toku postępowania kontrolnego DUKS ustalił, iż w dniu 31 marca 2015 r. Spółka złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe CIT-8, w którym wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 9.590.801, 23 zł, koszty uzyskania ww. przychodów w wysokości 8.846.892, 98 zł, dochód będący podstawą opodatkowania w wysokości 743.908, 25 zł oraz należny podatek według 19% stawki w wysokości 141.343, 00 zł.
Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, jednakże Spółka prowadzi działalność gospodarczą także na terytorium Polski. W 2014 r. Spółka realizowała w Polsce dwa projekty budowlano-montażowe: Projekt (...) realizowany na podstawie umowy zawartej z P.S.A. z dnia 8 stycznia 2013 r. oraz Projekt (...) realizowany na podstawie umowy zawartej z P. S.A. z dnia 2 września 2013 r.
DUKS wyjaśnił, że wobec tego, że alokacja przychodów i kosztów do zakładów Skarżącej odbyła się analogicznie jak za rok 2013, postanowieniem z dnia 1 czerwca 2016 r. włączono do akt sprawy dokumentacje podatkowe za 2013 rok dotyczące każdego z zakładów realizujących w Polsce prace objęte umowami z dnia 8 stycznia 2013 r. oraz z dnia 2 września 2013 r., które świadczą o sposobie ustalenia dochodów Spółki z tytułu wykonywanej w Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem dwóch zakładów.
Sporządzając przedmiotową dokumentację przyjęto, że Spółka z siedzibą w Niemczech i dwa zakłady realizujące na terenie Polski prace budowlane i instalacyjne na podstawie ww. umów, dokonują pomiędzy sobą transakcji gospodarczych i są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.). W przedstawionych dokumentacjach przyjęto, iż w związku z wykonywaniem i realizacją projektów (...) Spółka posiada w Polsce stałe placówki, które są zakładami w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania"), przy czym uznano, iż zakład powstał z upływem dwunastu miesięcy od dnia podjęcia prac budowlanych w Polsce, tj. w przypadku projektu (...) zakład powstał 8 stycznia 2014 r. (12 miesięcy od daty podpisania umowy z dnia 8 stycznia 2013 r.), natomiast w przypadku projektu (...) w dniu 2 września 2014 r. (12 miesięcy od daty podpisania kontraktu z dnia 2 września 2013 r.).
DUKS wyjaśnił, że zyski przypisane zakładowi z działalności wykonywanej w Polsce wynikają bezpośrednio z przedstawionego podziału funkcji pomiędzy Spółką a zakładem oraz z zaangażowanych aktywów. Działalność każdego z zakładów realizującego projekty P. i P., dotyczy wyłącznie prac montażowych i instalacyjnych, oraz uruchomienia urządzenia. Z powyższego wynika, że do zakładu należy przyporządkować tylko te zyski, które są bezpośrednio związane z jego działalnością, polegającą na budowie lub montażu, a nie wszystkie inne zyski jakie osiąga przedsiębiorstwo działające w Polsce z tytułu dostaw materiałów i komponentów służących do realizacji zadania inwestycyjnego. Spółka twierdzi, iż uwzględniając ww. zasady należy przypisać zakładowi takie zyski, które zostały skalkulowane jako suma kosztów projektowych dotyczących montażu i uruchomienia zgodnie z analizą funkcji oraz marżą zysku w wysokości 7%.
Zdaniem DUKS koszty przypisane do zakładów w P. i T. nie są sumą wartości wynikających z dowodów źródłowych potwierdzających ich poniesienie w 2014 r., lecz stanowią określony - wynikający z analizy funkcji - procentowy udział każdego z zakładów w kosztach kontraktu, a dla celów określenia przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka dokonała ustalenia przychodów przy zastosowaniu metody rozsądnej marży. Z okazanych przez Skarżącą faktur VAT wystawionych na rzecz P. S.A. i poprzedzających wystawienie faktur protokołów odbioru robót wynika, że w zakresie realizacji umowy nr (...), której przedmiotem było zaprojektowanie, dostawa i montaż instalacji odazotowania spalin (SCR) z kotłów od nr 1 do nr 7 w Elektrociepłowni P. S.A., w 2014 r. Spółka uzyskała przychody o wartości 2.990.111.00 EUR, które po przeliczeniu na złote (wg kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego protokolarne przyjęcie robót przez kontrahenta) wynoszą 12.486.123, 02 zł.
Natomiast z okazanych przez Skarżącą faktur VAT i poprzedzających wystawienie faktur protokołów odbioru robót wynika, że w zakresie realizacji umowy (...) Spółka uzyskała w Polsce w 2014 r. przychody o wartości 89.543.735, 25 zł.
Ponadto w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie ustalono, iż Spółka w roku 2014 dla działalności prowadzonej w Polsce poprzez dwa zakłady nie prowadziła ksiąg rachunkowych wg polskiej ustawy o rachunkowości.
Dla celów określenia wysokości należnych zaliczek DUKS, powołując się na przepisy umowy międzynarodowej, zgodnie z którymi warunkiem koniecznym powstania zakładu jest upływ 12 miesięcy od momentu rozpoczęcia prac, przyjął, iż obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych powitał w odniesieniu do zakładu - budowy na terenie P. - od dnia 1 stycznia 2014 r., natomiast w odniesieniu do zakładu - budowy na terenie Elektrociepłowni w T. od dnia 1 sierpnia 2014 r.
DUKS decyzją z dnia (...) lipca 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez dwa zakłady zagraniczne - place budowy położone w P. i T. w wysokości 1.938.567, 00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż koszty i przychody zakładów winny być ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, a ustalenie dochodu i podatku winno odbywać się na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce. W związku z tym, iż Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych dla prowadzonej w Polsce działalności, organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 9 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. określił dochód zakładów z działalności budowlano-montażowej prowadzonej w Polsce w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu. Ponieważ przychód z działalności budowlano-montażowej zakładów w 2014 r. ustalony w oparciu o faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahentów wynosił łącznie 102.029.858, 27 zł, stwierdzono, iż dochód określony na podstawie art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. 10.202.9*86.00 zł (10% x 102.029.858, 27 zł). Uznano zatem, że podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium RP wynosi 1.938.567, 00 zł.
Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji DUKS. Decyzji zarzuciła naruszenie:
- § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176), dalej jako rozporządzenie w sprawie cen transferowych, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie przyjętej przez Spółkę metody ustalania zysków, tj. metody rozsądnej marży, w sytuacji nie wykazania przez organ, że stosowanie innej metody jest bardziej właściwe;
- art. 7 ust. 1-3 umowy w sprawie podwójnego opodatkowania poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód należy określić na podstawie wystawionych faktur, a koszt w oparciu o księgi rachunkowe, podczas gdy regulacje zawarte w: art. 7 ust. 1-2 nie określają metody, sposobu, w jaki powinno się dokonywać przypisania (alokacji) przychodów i kosztów do zakładu,
- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka powinna w Polsce prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, podczas gdy przywołane przepisy nie dają podstaw do nałożenia na zakład Spółki w Polsce takiego obowiązku;
- art. 9 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do ustalenia dochodu Spółki z zastosowaniem wskaźnika 10%, w przypadku gdy nie było możliwości ustalenia dochodu w ten sposób, ponieważ Spółka nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w Polsce;
- art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że przedłożone przez Spółkę dokumenty pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;
- art. 9a ust. 5a w związku z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do stwierdzenia, że z przepisów tych nie wynika obowiązek sporządzenia przez Spółkę dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy podatnikiem a jego zakładem zagranicznym;
- art. 180 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przedłożone przez Spółkę dokumentacje podatkowe nie mogą być dowodami w prowadzonym postępowaniu;
- art. 12 ust. 3a i 3e u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż przychód Spółki powstał w terminach określonych w protokołach przyjęcia robót, chociaż zdaniem Spółki przychód powinien być rozpoznany w dacie wystawienia not uznaniowych, a koszt w momencie ujęcia przez Spółkę w księgach rachunkowych not obciążeniowych, tj. na dzień 31 grudnia 2014 r.;
- art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, iż Spółka była zobowiązana do zapłaty zaliczek miesięcznych, mimo iż uzyskała przychód w dniu 31 grudnia 2014 r.;
- art. 23a w związku z art. 51 § 2 i art. 53a § 1 O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwie zastosowanie prowadzące do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek, chociaż obowiązek wpłacania zaliczek nie powstał;
- art. 18 oraz art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania w sprawie art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p., pomimo że wskazany przepis ma charakter dyskryminujący wobec podmiotów objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym;
- art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji przepisu prawa, na podstawie którego Spółka była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w związku z czym doszło do wydania decyzji z niepełnym uzasadnieniem prawnym, co wiąże się z naruszeniem zasady zaufania i przekonywania w prowadzonym postępowaniu;
- art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezpodstawne zarzucenie Spółce, że tylko kilkanaście procent sumy wartości kontraktów podlega opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy kwota dochodu wynika z zastosowanej przez Spółkę kalkulacji przy zastosowaniu metody koszt plus.
W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie decyzji DUKS.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia (...) grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż Spółka w roku 2014 podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu dochodów, które osiągnęła w Polsce za pośrednictwem dwóch zakładów. Spółka bowiem jako podwykonawca (kontrakt z P. SA) lub jako lider konsorcjum (kontrakt z P. - Elektrownia w T.) realizowała w 2014 r. dwa wieloletnie kontrakty, których przedmiotem była budowa instalacji oczyszczania spalin w elektrociepłowniach. Obydwie umowy obejmowały zaprojektowanie, dostawę, budowę, montaż instalacji, nadzór nad montażem, rozruchy i ruchy próbne oraz udział w pomiarach gwarancyjnych. W związku z realizacją ww. projektów, w ocenie Spółki jak i organu kontroli skarbowej, działalność budowlano-montażowa w Polsce prowadzona była w formie zakładów, w rozumieniu przepisu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podlegała opodatkowaniu w Polsce.
Przedmiotem sporu jest natomiast sposób ustalenia dochodów ww. zakładów podlegających opodatkowaniu w Polsce.
DIS wskazał, iż zgodnie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (zarówno o nieograniczonym obowiązku podatkowym, jak również podatnicy o ograniczonym obowiązku podatkowym) są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.
Powyższy przepis nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do ustawy o rachunkowości. Zatem mimo tego, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują wprost, iż osoby prawne z siedzibą za granicą z tytułu działalności w Polsce prowadzonej za pośrednictwem zakładów mają obowiązek stosowania przepisów o rachunkowości, to o obowiązku prowadzenia ewidencji przesądza treść ww. przepisu u.p.d.o.p.
W konsekwencji brak ewidencji rachunkowej prowadzonej w oparciu o przepisy o rachunkowości, powoduje możliwość zastosowania do ustalenia dochodu przepisu art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p., tj. ustalenia dochodu w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% z działalności budowlanej i montażowej.
Przepis art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. ma bowiem zastosowanie w stosunku do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (a więc do podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP), którzy jednocześnie są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z powyższego wynika, zdaniem DIS iż dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem dwóch zakładów, powinien być ustalony na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej na podstawie ustawy o rachunkowości, w której powinny być zaewidencjonowane zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów. W związku z brakiem ewidencji rachunkowej prowadzonej na podstawie ustawy o rachunkowości dochód należało ustalić w drodze oszacowania, na podstawie przepisu art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p.
Dochodem zakładu jest część dochodu zagranicznego przedsiębiorstwa, jaka jest osiągana za pośrednictwem zakładu. Zakładowi należy zaś przypisać takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub porównywalną działalność w takich samych lub porównywalnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Dyrektywa zawarta w tym przepisie zawiera wyraźny postulat zrównania zasad rozgraniczania zysków pomiędzy jednostkę macierzystą i zakład z zasadami obowiązującymi samodzielne przedsiębiorstwa, gdyż zawiera fikcyjne założenie, że dla celów podatkowych zakład należy traktować jak samodzielne, niezależne przedsiębiorstwo. Podział ten ma opierać się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne. Powinien więc prowadzić wszelkie operacje, mimo braku prawnej samodzielności, w taki sposób, jakby był niezależnym podmiotem. Dochód zakładu należy ustalić przy zastosowaniu metody bezpośredniej, polegającej na ustaleniu zysków zakładu na podstawie wystawionych dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodów, a także dowodów potwierdzających poniesienie kosztów z uwzględnieniem tylko tych kosztów, które dotyczą działalności zakładów. Zasada bezpośrednia odpowiada bowiem dyrektywie dotyczącej traktowania zakładu jako samodzielnego i niezależnego przedsiębiorstwa. W związku z nieprowadzeniem ewidencji rachunkowej Spółka pozbawiła się możliwości ustalenia dochodu z uwzględnieniem powyższych zasad, gdyż nie możliwy jest prawidłowy podział uzyskanych przez Spółkę przychodów na przychody uzyskane z działalności zakładu i przychody Spółki. Doprowadziło to do uznania, iż przychody dotyczące realizowanych w Polsce projektów w całości dotyczą działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładów.
DIS podkreślił, że Spółka miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dotyczącej zakładów wg zasad określonych ustawą o rachunkowości, zatem w odniesieniu do Spółki mają w pełni zastosowanie przepisy o ustaleniu dochodu w drodze oszacowania wg zasad materialnego prawa podatkowego. Skoro sposób oszacowania dochodu nierezydentów określa wprost u.p.d.o.p., za bezpodstawny uznać należy zarzut dotyczący nie odniesienia się do metod szacowania dochodu określonych w art. 23 O.p. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania pierwszeństwo mają bowiem przepisy prawa materialnego, w związku z czym przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania wynikające z przepisu art. 23 O.p. nie mają zastosowania. W tej sytuacji zastosowanie przez organ pierwszej instancji, wobec części dochodu osiągniętego w Polsce, przepisów art. 9 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być uznane za naruszenie przepisów umowy międzynarodowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
DIS podkreślił, że przekazana przez Spółkę ewidencja prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, nie jest wystarczająca dla określenia dochodu zakładu, bowiem zgodnie z wolą ustawodawcy ustalenie dochodu (straty) przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych odbywa się przez zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Zatem niemożliwe było odstąpienie od szacowania dochodów zakładów w oparciu o przepisy art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. Dokumentacja, o której mowa w art. 9a ust. 5a u.p.d.o.p. i wyliczenie kosztów podatkowych dla każdego z zakładów, sporządzone w oparciu o przyjętą przez Spółkę matrycę podziału funkcji i ryzyk, a następnie wyliczenie dochodu na podstawie bazy kosztowej nie są dowodami zastępującymi księgi rachunkowe, które podmiot obowiązany był prowadzić na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawione matryce nie są dokumentami uprawniającymi organy podatkowe do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Wynikająca z art. 7 ust. 2 umowy międzynarodowej bezpośrednia metoda ustalania zysków zakładów przesądza o ustalaniu dochodu i podatku na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce, a więc ksiąg rachunkowych, a nie dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.
Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 18 oraz art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania w sprawie art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p., pomimo że wskazany przepis ma charakter dyskryminujący wobec podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym;
- art. 7 ust. 1-3 umowy w sprawie podwójnego opodatkowania poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód należy określić na podstawie wystawionych faktur, a koszt w oparciu o księgi rachunkowe;
- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółka była zobowiązana prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości w związku z powstaniem zakładu w Polsce;
- art. 14 w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176, dalej jako rozporządzenie w sprawie cen transferowych), poprzez niezastosowanie przyjętej przez Skarżącą metody ustalania zysków, tj. metody rozsądnej marży, podczas gdy Skarżąca przedłożyła dokumenty, na podstawie których dokonana została kalkulacja zysków, a organ nie wykazał, że zastosowanie innej metody jest bardziej właściwe;
- art. 9a ust. 5a w związku z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do stwierdzenia, że z przepisów tych nie wynika obowiązek sporządzenia przez Spółkę dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem położonym w Polsce;
- art. 12 ust. 3a i 3e u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, iż przychód Spółki powstał w terminach określonych w protokołach przyjęcia robót, podczas gdy powinien on zostać rozpoznany w dacie wystawienia not uznaniowych, tj. na dzień 31 grudnia 2014 r.;
- art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że spółka była zobowiązana do zapłaty zaliczek miesięcznych, mimo że uzyskała przychód w dniu 31 grudnia 2014 r.
- art. 9 ust. 2a pkt 2 i ust. 2c u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie i ustalenie przez organ dochodu Skarżącej z zastosowaniem wskaźnika 10% do przychodów, pomimo braku podstaw do jego zastosowania;
- art. 23 § 2 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nieodstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że przedłożone przez Spółkę dokumenty pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;
- art. 23a w związku z art. 51 § 2 O.p. i art. 53a § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie i określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, chociaż obowiązek wpłacania zaliczek nie powstał;
- art. 180 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej cen transferowych sporządzonej zgodnie z art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 5a u.p.d.o.p. oraz dokumentacji źródłowej pochodzącej z ksiąg rachunkowych Skarżącej;
- art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i niewskazanie w wydanej decyzji przepisu prawa, na podstawie którego Skarżąca zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych w Polsce, w związku z czym doszło do wydania decyzji z niepełnym uzasadnieniem prawnym, co wiąże się z pominięciem zasady zaufania przekonywania w prowadzonym postępowaniu;
- art. 120. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 23 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione zaniechanie analizy przedłożonej przez Skarżącą kalkulacji rozliczeń opartych o metodę rozsądnej marży pomimo przedłożenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym bezpodstawne zastosowanie szacowania dochodu przez organ, co stanowiło naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej;
- art. 200a § 3 i 4 w zw. z § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ rozprawy administracyjnej pomimo istnienia okoliczności wymagających wyjaśnienia i w efekcie wydanie decyzji z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz szybkości i wnikliwości.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm prawem przepisanych.
DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.
Istota sporu między stronami in principia koncentruje się wokół sposobu ustalenia dochodów zakładów Skarżącej jako podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Skarżącej, dochód ten należało ustalić na podstawie dokumentacji podatkowej sporządzonej w oparciu o art. 9a ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z przyjętą przez Spółkę do kalkulacji zysku zakładów metodą rozsądnej marży (koszt plus), która uwzględnia udział zakładów Skarżącej w projektach, podział pełnionych funkcji przez zakłady i Spółkę zagraniczną, rozkład ponoszonego ryzyka oraz udział zaangażowanych aktywów. Skoro bowiem zakład nie stanowi podmiotu wprost wskazanego w ustawie o rachunkowości, obowiązanego do prowadzenia ewidencji rachunkowej, to tym samym nieuprawnione jest żądanie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla transakcji pomiędzy podatnikiem a jego zakładem zagranicznym, w związku z powstaniem zakładu w Polsce.
W konsekwencji, organy podatkowe nie mogły zastosować art. 9 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. i na tej podstawie ustalić dochody zakładu w drodze oszacowania, gdyż ten sposób odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy określenie dochodu na podstawie prowadzonej dokumentacji nie jest możliwe, co w realiach sprawy nie ma miejsca, gdyż Spółka dochód zakładów ustaliła na podstawie niemieckich ksiąg podatkowych według metody tzw. matryc podziału funkcji i ryzyk, a więc przy pomocy metody bezpośredniego ustalania zysków, o której mowa w art. 7 ust. 2-4 umowy.
Zdaniem organów podatkowych stanowisko powyższe jest błędne, gdyż zakład przedsiębiorstwa zagranicznego jest obowiązany do ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości. W konsekwencji, wobec braku możliwości ustalenia dochodu na podstawie ksiąg z powodu nieprowadzenia przez zakłady ewidencji rachunkowej, do ustalenia dochodu zastosowanie ma przepis art. 9 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochód określa się w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% z działalności budowlanej lub montażowej.
Spornym jest także między stronami zakres przypisanych przez organy Skarżącej przychodów i zysków z zakładów w związku z realizacją Projektu (...) oraz Projektu (...). Zdaniem Skarżącej, ponieważ Projekty te realizowane były w zasadniczej części przez Centralę w Niemczech, a w Polsce wykonywane były jedynie prace montażowe, to do zakładów należy przypisać i opodatkować jedynie wartość dodaną, powstającą w Polsce, co wynika wyraźnie z art. 7 ust. 1 UPO, jak i protokołu do UPO stanowiącego, że do zakładu będącego placem budowy (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie) należy przypisać wyłącznie te zyski, które są wynikiem działalności prowadzonej przez plac budowy. W realiach sprawy oznacza to przypisanie zysku związanego wyłącznie z pracami montażowymi, a nie jak ustaliły organy podatkowe, od przychodu Spółki "poprzez zsumowanie faktur sprzedażowych".
Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz w związku z tym, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.
Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne wyznaczają granice sprawy podatkowej, w której zapadały zaskarżone decyzje, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego też punktem wyjścia dla prawidłowego rozpoznania sprawy winno być zbadanie i odniesienie się do statusu prawnopodatkowego Skarżącej i jej zakładów realizujących wskazane Projekty, w szczególności w aspekcie obowiązku prowadzenia "samodzielnej" rachunkowości w odniesieniu do zakładu zagranicznej osoby prawnej.
Sąd stwierdza, że w przypadku, gdy podmiot gospodarczy prowadzi swoją działalność zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Niemiec, to kwestie związane z opodatkowaniem tej działalności należy oceniać w oparciu o zapisy Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - zwana dalej także jako Umowa z RFN). Ponieważ siedziba Skarżącej Spółki - (...) GmbH znajduje się na terytorium Niemiec, bezspornym jest, że w sprawie mają zastosowanie postanowienia wskazanej wyżej umowy.
Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Ta ogólna zasada może jednak doznać ograniczenia, jeżeli ratyfikowana przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie stanowić inaczej - zapisy takich umów mają bowiem pierwszeństwo przed polskimi ustawami podatkowymi.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy z RFN, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 ww. art. określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Z kolei art. 7 ust. 1 Umowy z RFN stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym, jak wynika z treści ust. 3 ww. przepisu, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.
Z przedstawionych przepisów wynika, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe, przy czym przypisane zakładowi przez polski organ podatkowy (skarbowy) dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.
Dodać należy, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest - z pewnymi zastrzeżeniami - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Stosownie do treści przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: 1/ został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2/ nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, 3/ istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dopiero spełnienie wszystkich tych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych. Jedną z przesłanek niezbędnych do uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest związek tego wydatku z przychodem. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegać będą odliczeniu od osiągniętych w danym roku przychodów. Wydatek będzie bowiem kosztem podatkowym jedynie wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo - skutkowy. Przy czym związek ten nie musi mieć bezpośredniego (wyraźnego) charakteru - za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których ze względu na ich charakter nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak celowość ich poniesienia nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak - z obiektywnych powodów - nie doszło).
Powyższe oznacza, że każdy wydatek, który podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić przedstawione powyżej przesłanki - dotyczy to także wydatków stanowiących nakłady ponoszone dla zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 3 Umowy z RFN, w tym wydatków na zarządzanie oraz ogólną administrację powstałych poza granicami Polski.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 7 ust. 1 Umowy z RFN, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Z dyspozycji powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych winny podlegać tylko te dochody, które związane są z określoną działalnością. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 392/06 (dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu przez Sąd, na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl) określenie "zakład" obejmuje również "budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, zaś pojęcie "budowa i montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych". Prowadzi to do wniosku, że zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.
W ocenie Sądu, mimo iż powyższe rozważania i tezy przedmiotowego wyroku odnoszą się do umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Królestwa Danii, to w związku z praktycznie biorąc tożsamymi regulacjami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, mają odpowiednie zastosowanie na gruncie Umowy z RFN.
W niniejszej sprawie, jak już zaznaczono na wstępie rozważań, zasadniczym elementem sporu jest obowiązek prowadzenia przez zakład Skarżącej Spółki ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że - jak zgodnie podnoszą Strony - powyższy przepis nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do ustawy o rachunkowości.
W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jej przepisy mają zastosowanie do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 5 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, użyte w ustawie pojęcie osoba zagraniczna oznacza osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą, jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną z siedzibą za granicą.
Zdaniem Organu, mimo iż zastosowanie językowej wykładni przepisu prowadzi prima facie do wniosku, że przepisów ustawy o rachunkowości nie stosuje się do zakładu, za pośrednictwem którego Spółka zagraniczna prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, to jednak z uwagi na pierwszy człon przepisu, który odnosi się do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a także mając na uwadze wyniki wykładni systemowej i celowościowej, uznać należy, że ustawa o rachunkowości ma zastosowanie również do zakładów zagranicznych osób prawnych w odniesieniu do prowadzonej przez nie działalności na terytorium RP.
W ocenie Sądu, stanowisko to jest błędne.
Nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustanawia zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej czy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącymi prowadzenia odpowiednich ewidencji, są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Ustawa o rachunkowości całościowo reguluje zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, jak i ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jak sam przyznaje organ, z analizy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. nie wynika obowiązek dla Spółki prowadzenia w Polsce ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w związku z posiadaniem zakładu.
Inaczej mówiąc, zakład przedsiębiorcy zagranicznego (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) nie należy do grupy podmiotów objętych obowiązkiem stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Jak słusznie, w ocenie Sądu, podniosła Skarżąca, katalog wskazany w przepisie art. 2 ustawy o rachunkowości ma jednoznacznie charakter zamknięty. W art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. zostały wymienione jedynie oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej a w konsekwencji, taksatywne wyliczenie podmiotów z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie zawiera postanowień co do zakładów zagranicznych przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, to że ustawa o rachunkowości odsyła w zakresie definicji "oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej" nie świadczy, jak twierdzi Organ, o "wewnętrznej sprzeczności postanowienia art. 2 ust, 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości (...)", gdyż z ustawy tej (o swobodzie o działalności gospodarczej) wynika, że przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą (art. 5 pkt 3). Przy czym osobę zagraniczną zdefiniowano w odrębnych kategoriach: jako osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą (art. 5 pkt 2). Ponadto ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawiera definicję oddziału (art. 5 pkt 4) oraz przedstawicielstwa (art. 93 i n.).
Tak sformułowane przepisy nie budzą wątpliwości, że przedsiębiorcą zagranicznym może być osoba prawna z siedzibą za granicą, co prowadzi do wniosku, że ustawa o rachunkowości może być stosowana do zagranicznej osoby prawnej, jeśli prowadzi ona w RP działalność w formie oddziału lub przedstawicielstwa, co w realiach sprawy bezspornie nie ma miejsca, gdyż - jak słusznie zauważyła Skarżąca - Skarżąca Spółka nie posiada w Polsce nawet stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy.
W związku z tak jednoznacznym brzmieniem językowym przedstawionych przepisów, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do odejścia od niebudzących wątpliwości rezultatów wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej czy też systemowej.
Taki wniosek ma swoje oparcie także w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości, ogłoszonym w dniu 26 lipca 2013 r., w którym wnioskodawca projektu (Minister Finansów) stwierdził, iż " (...) Do głównych zmian w powyższym zakresie należy: wprowadzenie dla osób fizycznych nieposiadających obywatelstwa polskiego możliwości nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Możliwość taką na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, mają osoby fizyczne, które są obywatelami polskimi oraz osoby fizyczne będące obywatelami pozostałych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Projektowana zmiana ma na celu wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia także dla osób fizycznych pochodzących z krajów spoza Unii Europejskiej. Cel ten został osiągnięty poprzez wykreślenie w pkt 6 ust. 1 wyrażenia. W rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za osoby zagraniczne uważa się: osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą, jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. Po zmianach osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego zostanie objęta nowelizowanym pkt 2 ust. 1 art. 2. Natomiast do pozostałych osób zagranicznych rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej przepisów o rachunkowości nie stosuje się, gdyż są to osoby posiadające siedzibę za granicą. Usunięcie to zatem jest w pełni uzasadnione".
Powyższe uzasadnienie wyraźnie zatem wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zakresem ustawy o rachunkowości wszystkich podmiotów zagranicznych niemających w Polsce siedziby bądź zarządu, niezależnie od tego, czy chodzi o osoby fizyczne, prawne, czy też jednostki organizacyjne. W art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości wyraźnie bowiem wskazano, że jej przepisy stosuje się do enumeratywnie określonych podmiotów, mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd zauważa, że przepis ten we wskazanym brzmieniu obowiązywał również w 2014 r., a więc okresie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe.
Przedstawione ustalenia i rozważania prowadzą do wniosku, że skoro ustawa o rachunkowości nie przewiduje wprost, co należy ponownie podkreślić, w zamkniętym katalogu podmiotów podlegających jej regulacjom, zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, nie można, stosując swoistego rodzaju wykładnię "prawotwórczą", rozszerzająco interpretować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście ustawy o rachunkowości.
Jak bowiem słusznie wskazuje się tak w orzecznictwie, jak i doktrynie, definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Powyższe harmonizuje z obowiązkiem należytej poprawności, precyzyjności i jasności przepisów prawnych, wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 2009 r., sygn. P 64/07, OTK-A 2009/5/64. Dodać można, że zasadę określoności przepisów należy też wiązać z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje możliwość stosowania sankcji (por. również orzeczenie z 26 kwietnia 1995 r., sygn. K. 11/94, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 12 oraz wyroki z 13 lutego 2001 r., sygn. K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30 i z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83).
W konsekwencji, Sąd podziela pogląd skargi, że w realiach sprawy, określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych winno dokonywać się na podstawie "pełnej" rachunkowości Spółki prowadzonej w Niemczech, które obejmują całość zdarzeń gospodarczych dotyczących zarówno centrali, jak i zakładu położonego w Polsce.
Dlatego też, zdaniem Sądu, skoro na zakładzie nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, Skarżąca była uprawniona do dokonania rozliczeń pomiędzy Centralą a zakładem na podstawie niemieckich ksiąg prowadzonych przez Skarżącą przy zastosowaniu metody koszt plus - tj. metodę podstawową przewidzianą w krajowym, jak i zagranicznym ustawodawstwie (matryc podziału funkcji pomiędzy centralą a zakładami na podstawie których określono kwoty przypisywanych do zakładów kosztów).
Reasumując tę część rozważań, zdaniem Sądu zasadnym jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. poprzez błędną wykładnię, że Skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w związku z powstaniem zakładu w Polsce, zgodnie z ustawą o rachunkowości.
W ocenie Sądu, zasadnym też jest zarzut naruszenia przez organy prawa materialnego w zakresie przepisu art. 7 ust. 1-3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód należy określić na podstawie wystawionych faktur, a koszt w oparciu o księgi rachunkowe.
Jak już bowiem wskazano wcześniej, bezspornym jest, że opisane projekty dotyczące (...) i (...) były w zasadniczej części wykonywane przez centralę w Niemczech, zaś w Polsce realizowane były jedynie prace montażowe. Dlatego brak jest podstaw aby ustalić wysokość przychodów Spółki w oparciu o faktury sprzedażowe, nie dokonując analizy podziału przychodów na przypisane do zakładu i jednostki macierzystej, gdyż narusza to zasadę opodatkowania zysków przedsiębiorstwa wynikającą z art. 7 ust. 1 Umowy z RFN.
W realiach sprawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych winny podlegać zatem tylko te dochody, które związane były z działalnością budowlano - montażową jej zakładu. Dochody osiągane przez podmiot zagraniczny z działalności handlowej (dostawa specjalistycznych urządzeń) wyłączone są z opodatkowania tym podatkiem, gdyż zakład podmiotu niemieckiego nie prowadził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej takiej działalności. W konsekwencji, organy podatkowe, zdaniem Sądu, błędnie przyjęły, że wszelka - związana z Polską - działalność gospodarcza podmiotu niemieckiego, prowadzona była za pośrednictwem jego zakładu.
Taki wniosek wynika wprost z regulacji art. 7 ust. 1, stanowiąc, że "Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Jak już to wyjaśniono wcześniej, "Zakład", w myśl art. 5 ust. 1 Umowy - oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowe wykonuje się działalność przedsiębiorstwa i obejmuje również "budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 2 lit. g ustawy)".
Przedmiotem opodatkowania mogą być zatem ewentualne "zyski" Spółki tylko w takiej mierze, w jakiej mogły być przypisane zakładowi - a w realiach sprawy, z pracami montażowymi, bowiem funkcje zakładów ograniczają się do montażu.
Dodać można, że powyższe rozumienie ma swoje oparcie w brzmieniu art. 7 umowy, w którym postanowiono, że w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, nie przypisuje się zysków placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnymi, z wyjątkiem zysków, które są wynikiem takiej działalności. Zysków osiąganych z dostarczania dóbr związanych z taką działalnością lub niezależnie od niej i dokonywanego przez główny zakład lub jakikolwiek zakład przedsiębiorstwa albo przez Stronę trzecią nie przypisuje się placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym. Dochód osiągany ze wzornictwa, sporządzenia planów, prac inżynieryjnych lub badawczych albo z usług technicznych, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie wykonuje w tym Państwie w związku z zakładem położonym w drugim Umawiającym się Państwie, nie jest przypisany temu zakładowi.
Wobec powyższego Sąd nie może też aprobować twierdzeń organu, że "zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychód zakładu uznać należy przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez, natomiast koszty przypisane do zakładu winny być ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Trafny jest też, zdaniem Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9a ust. 5a w związku z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że z przepisów tych nie wynika obowiązek sporządzenia dokumentacji dla transakcji pomiędzy podatnikiem, o który m mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a jego zagranicznym zakładem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Sąd zauważa, że przepis art. 9a ust. 5a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowił, iż: "5a. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład."
Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi, że: "Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,: tym także w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przypisanych do tego zagranicznego zakładu."
Mając na uwadze przytoczone brzmienia przepisów, należy wskazać, że od 1 stycznia 2015 r. nie ma już żadnych wątpliwości, że transakcja między podatnikiem, o który m mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a jego zakładem w RP, jest objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 cyt. ustawy. Co istotne, taki pogląd był wyrażany już na gruncie brzmienia przepisu art. 9a ust. 5a w stanie prawnym do 31 grudnia 2014 r., co uzasadnia twierdzenie, że nowelizacja tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. miała jedynie charakter precyzujący. Podobne stanowisko wyrażane jest w doktrynie, gdzie podkreśla się, że "Biorąc pod uwagę art. 11 u.p.do.p., należy wyciągnąć wniosek, że celem dokumentacji jest obiektywne, rynkowe ustalenie zysków zakładu. Zatem taka dokumentacja transakcji z "centralą" jest niezbędna, by prawidłowo ustalić dochód zagranicznego zakładu w Polsce." (por. dla przykładu: P. Małecki, w: P. Małecki. M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Wolters Kluwer 2016).
Także w świetle art. 11 ust. 8a u.p.do.p. (który od 1 stycznia 2015 r. "zastąpiony" został ustępem 8d) nie ulega wątpliwości, że korekta dochodów, przewidziana w art. 11 ust. 1-3 up.d.o.p. może zostać zastosowana odpowiednio przy określaniu części dochodu nierezydenta prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, która to część podlega przypisaniu temu zakładowi.
Chybione jest zatem stwierdzenie organu, ze dokumentacja ta nie ma waloru dowodu w sprawie.
Reasumując dotychczasowe wywody i rozważania, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego dotyczące art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ust. ust. 1 pkt 6 u.o.r. poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca zobowiązana była prowadzić księgi rachunkowe w związku z powstaniem zakładu w Polsce, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Skoro bowiem zakład przedsiębiorcy zagranicznego, który nie jest ani oddziałem, ani przedstawicielstwem w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie należy do grupy podmiotów objętych obowiązkiem stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, to nie można zobowiązywać go do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Tym samym zakład taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w RP od dochodu wypracowanego przez ten zakład na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami obowiązującymi spółkę zagraniczną, a więc przepisami niemieckimi.
Konsekwencją powyższego jest też naruszenie art. 9 ust. 2a pkt 2 i ust. 2c u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie na gruncie rozstrzyganej przez organ sprawy i ustalenie dochodów Skarżącej z zastosowaniem wskaźnika 10% do przychodów, pomimo braku podstaw do jego zastosowania oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej cen transferowych sporządzonej zgodnie z art. 9a ust. 5a u.p.d.o.p. oraz, w szczególności, dokumentacji źródłowej pochodzącej z ksiąg rachunkowych Skarżącej.
Sąd zauważa, że wskazane naruszenia powodują, że badanie pozostałych zarzutów skargi czyni je "bezprzedmiotowymi" albowiem są one niejako "pochodnymi" w stosunku do stwierdzonych naruszeń powodujących, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obiegu prawnego.
Dlatego też Sąd nie odniósł się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 18 oraz art. 49 TFUE, a więc zakazu dyskryminacji wobec podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce oraz naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez niezastosowanie przyjętej przez Skarżącą metody ustalenia zysków - rozsądnej marży.
W związku ze stwierdzonymi naruszeniami, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących ujawnionych naruszeń prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni. Następnie organ przeprowadzi postępowanie podatkowe dopuszczając jako dowód w sprawie, w szczególności, przedłożone przez Skarżącą Spółkę dokumenty na podstawie, których dokonana została kalkulacja zysków zakładów przy realizacji projektów (...) oraz (...) z uwzględnieniem przedmiotu działalności tych zakładów, tj. prac montażowych i instalacyjnych, wykonanych bezpośrednio na placu budowy, przy zaangażowaniu pracowników i technicznych zasobów Spółki lub jej wykonawców. Sąd podkreśla, że w postępowaniu tym Organ nie jest w żaden sposób ograniczony dowodowo i jeśli wymagać tego będą okoliczności sprawy, należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 19.722 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

2495685